Jeudis des fiscalistes - Marc Denat - De l’avenir de l’article 158, 7° du code général des impôts

L’article 158, 7-1° du CGI en vigueur jusqu’au 31 décembre 2023 prévoyait la majoration des bénéfices imposables à l’IR dans la cédule des BIC, des BNC ou des BA dès lors que leur titulaire n’était pas adhérent d’un organisme de gestion agréé.

Toutefois, dans une décision du 7 décembre 2023, affaire n° 26604/16, la CEDH a déclaré l’article 158, 7-1° du CGI contraire à l’article 1er du protocole 1 à la CEDH, siège de la protection contre les ingérences disproportionnées afférentes au droit au respect des biens.

La CEDH énonce « Dès lors que l’imposition majorée était basée sur des revenus du requérant dont la perception n’avait pas été démontrée, la Cour considère que les dispositions fiscales applicables consistaient bien à imposer des revenus pouvant être qualifiés de « fictifs » au stade de la déclaration d’impôt (sic). De plus, si le remplacement de l’abattement global de 20 % par une majoration de 25 % des revenus déclarés par les non-adhérents a le cas échéant abouti à une opération arithmétiquement neutre au niveau étatique, elle a certainement alourdi la situation individuelle de ces derniers, dont notamment le requérant. ».

Ainsi, pour censurer l’article 158, 7-1° du CGI, la CEDH examine les conséquences découlant de l’application dudit texte. La majoration de 25% du bénéfice imposable conduit ipso facto à l’imposition d’un revenu dont l’Administration Fiscale sait pertinemment qu’il est fictif.

Notons que la décision du 7 décembre 2023 est déjà appliquée par certaines juridictions françaises (voir notamment : TA Caen, 2ème chambre, 26 janvier 2024, n° 2102488).

Si l’article 158, 7-1° du CGI a été abrogé à compter du 1er janvier 2024 et ne s’appliquera plus aux bénéfices imposables au titre de 2024 et des années postérieures, la question de l’extension du raisonnement tenu par la CEDH à l’article 158, 7-2° du CGI peut se poser.

En effet, selon cet article, une majoration de 25% trouve à s’appliquer « Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice ; ».

Si l’on transpose le raisonnement tenu par la CEDH le 7 décembre 2023 à cette disposition, celle-ci pourrait également être regardée comme contraire à l’article 1er du protocole 1 à la CEDH.

En effet, une telle majoration conduit en tout état de cause à l’imposition d’un revenu fictif correspondant à 25% des sommes initialement imposables sur le fondement des articles 109 et suivants du CGI.

Toutefois, un tempérament doit être apporté.

La CEDH, dans sa décision du 7 décembre 2023, énonce « Cette mesure fiscale avait donc, comme la Cour l’a relevé plus haut (paragraphe 49), pour effet d’imposer [le contribuable] sur des revenus qu’il n’avait pas perçus selon sa déclaration d’impôt (sic), et ce de manière automatique, en l’absence de tout autre élément venant au soutien de l’hypothèse de la mauvaise foi du requérant dans l’établissement de sa déclaration. ».

Ainsi, la CEDH semble insister sur un second critère, celui de la bonne foi du contribuable qui pourrait être, à l’avenir, exclusive de l’application de la majoration de 25%.

Dès lors, l’Administration Fiscale qui, de manière quasi systématique applique une majoration de 25% aux rehaussements proposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobilier, pourrait à l’avenir être confrontée à la preuve de la mauvaise foi du contribuable.

Précisons en effet que la mauvaise foi n’est pas inhérente à la qualification de revenus de capitaux mobiliers des articles 109, 111 et 123 bis.

L’argument mérite donc d’être présenté devant les juridictions.

Marc Denat

Juriste.

Contact : marc.denat@arbor-tournoud.fr